Содержание
Объект и объективная сторона налоговых преступлений
Непосредственный объект — экономические и финансовые интересы государства, отношения, возникающие между налогоплательщиками и государством. Предметом выступают налоги и сборы. Как разъяснил Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)).
Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Пленум Верховного Суда РФ обратил внимание судов на то, что в соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.
Для разграничения преступного и непреступного поведения, обоснованного привлечения к уголовной ответственности, правильной квалификации преступления по ст. 198 УК РФ необходим тщательный анализ объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Непосредственным объектом анализируемого преступного посягательства являются финансовые отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета за счет поступления налоговых платежей от налогоплательщиков – физических лиц. При этом объект преступного воздействия важно отграничивать от предмета данного общественно опасного деяния.
С объективной стороны, состав преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, выражается в виде деяния, которое может быть совершено в двух формах: 1) бездействие – уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; 2) действие – включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Объективная сторона преступления, запрещенного ст. 199 УК РФ, определена уголовным законом как уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (ч.1 ст.199, п. «а» ч.2 ст.199) или в особо крупном размере (п. «б» ч.2 ст.199). При этом, крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 15 миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 45 миллионов рублей (п.1 Примечаний к ст.199)
Таким образом, обязательным условием наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ является неуплата установленных законом налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, что говорит в пользу того, что состав уклонения от уплаты налогов с организации сконструирован законодателем как материальный. В п.11 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 №48 (далее ППВС №48) размер неуплаченных налогов назван обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ; при этом говорится именно о неуплаченных налогах, сборах, страховых взносах. Период времени неуплаты вариативен в пределах трех финансовых лет (состав может быть применен как к единственному событию, состоявшемуся в единственный день, так и к группе событий в течение трех лет), а размер неуплаченных налогов стабильно определяется как крупный и особо крупный. Отсутствие крупного ущерба означает отсутствие состава преступления. Указанный подход остается неизменным со времени принятия предыдущего Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 №64 по налоговым преступлениям.
Размер нанесенного бюджету ущерба, таким образом, является важнейшим обязательным признаком состава налогового преступления.
Налоговым законодательством установлено и исторически обусловлено, что целью введения в действие норм об ответственности за неуплату налогов всегда является избежание экономического ущерба. Очевидно, что само по себе внесение фальсифицированных сведений в бумажные и электронные декларации и иные обязательные документы, или непредставление последних в налоговые органы, экономического ущерба бюджету не причиняет. Случай, когда в декларации указана ложная заниженная сумма налога, а уплачивается обусловленная законом полная сумма налога, теоретически важен в том смысле, что при таких обстоятельствах бюджету не наносится ущерб. Общественную опасность представляет собой только непоступление налоговых платежей в бюджет (п.1 ППВС №48). Поэтому введение уголовного запрета без учета общественно опасных последствий в виде фактической неуплаты налогов необоснованно повышает репрессивность уголовного закона, а таковыми последствиями признается именно итоговый ущерб бюджету.
Поэтому, учитывая п.4 ППВС №48, а именно, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Заметим, что принципиально существует неоднозначная связь между тем, что записывается субъектом преступления в налоговую декларацию, и что в итоге недополучает бюджет. Причем последнее – независимо от того, каким образом и за счет чего в бюджете сформировалось некое конечное сальдо по налогу. Сальдирование итоговой суммы уплаченного налога, а следовательно – установление размера неуплаты налога с учетом переплаты, предусмотрено разъяснениями Верховного Суда РФ. Так, пунктом 14 ППВС №48, разъяснено, что «для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов».
Приведем пример из судебной практики. Так, Чечко С.Г., имея умысел на уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, в особо крупном размере, получил в свое распоряжение реквизиты организаций ООО «…» ИНН ###, обладающими всеми необходимыми внешними признаками юридических лиц, зарегистрированных в налоговых органах Российской Федерации, но не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности, руководителями и учредителями которых значатся лица, не имеющие отношения к руководству и деятельности этих организаций, которые не уплачивали налоги в бюджет, офис организаций не располагался по юридическим адресам, указанных в регистрационных документах, данные юридические лица не имели штата работников, какого-либо имущества, расчетные счета имели транзитный характер, где отсутствовали перечисления на оплату налогов, хозяйственные и коммунальные расходы, платежи за аренду движимого и недвижимого имущества и иные платежи, подтверждающие осуществление реальной хозяйственной деятельности, о чем Чечко С.Г. был достоверно осведомлен.
После чего, в продолжение своего преступного умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере, Чечко С.Г. при неустановленных обстоятельствах организовал изготовление и получил в свое распоряжение фиктивные документы (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат и другие документы) о якобы имевшихся реальных взаимоотношениях между ООО «…» и ООО «…» ИНН которые в действительности никаких услуг, работ для ООО «…» не оказывали, товарно-материальных ценностей не поставляли. Полученные фиктивные первичные бухгалтерские документы, отражающие несуществующие в действительности финансово-хозяйственные операции и взаимоотношения, в том числе и указанные выше договоры, Чечко С.Г. подписывал, после чего производил оплату выставленных от имени ИНН ###, счетов-фактур, а договора и составленные в соответствии с ними акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные документы принимал к бухгалтерскому учету, в том числе для целей налогообложения, чем ввел в заблуждение налоговые органы о деятельности ООО «…» и объемах фактически произведенных Обществом затрат, и в соответствии с указанными договорами и счетами-фактурами к данным договорам, Чечко С.Г., как руководитель Общества, действуя умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов с организации в особо крупном размере, а именно: налога на добавленную стоимость организации, с целью незаконного увеличения налоговых вычетов, ведущих к уменьшению суммы налога, желая оставить в своем распоряжении денежные средства, предназначенные к уплате в бюджет в качестве налога на добавленную стоимость.
Таким образом, размер наносимого неуплатой налога ущерба является обязательным признаком состава налогового преступления, и должен быть точно определен с учетом всех имеющих значение и влияние на налоговое сальдо факторов.
Одним из факторов, уменьшающих размер неуплаченных налогов, являются излишне уплаченные налоги, называемые в практике правоприменения «переплатой налогов».
При доказывании следователи предпочитают рассматривать только неуплаченные налоги, формально подходя к составу ст. 199 УК РФ, анализируя декларации и не интересуясь итоговым сальдо на уровне счёта бюджета. Если установлено, что в декларации имеются ложные, заниженные данные по налогу, то, вероятнее всего, что вопрос переплаты налогов даже не будет рассматриваться. В некоторых случаях при доказывании не учитывается даже несовпадение данных, поданных в декларациях, и действительно уплаченных налогов. Аналогичные пороки присущи и заключениям экспертов по делам о налоговых преступлениях.
В качестве вывода следует сказать, что положения уголовного, уголовно-процессуального, налогового законодательства, разъяснения высших судов и правоприменительная практика показывают, что в процессе доказывания по уголовному делу о налоговом преступлении фактор излишне уплаченной суммы налогов подлежит обязательному выявлению и учёту как фактор, непосредственно определяющий обязательный признак объективного состава преступления – действительный размер ущерба, нанесенного бюджету в результате преступления.
Таким образом, все налоговые преступления объединяет их родовой и видовой объекты. Родовым объектом налоговых преступлений являются отношения в сфере экономической деятельности, а видовым объектом – отношения в сфере исчисления и уплаты налогов. Устанавливая уголовную ответственность за совершение налоговые преступления государство помимо общих целей уголовного законодательства (охрана общественных отношений и предупреждение совершения новых преступлений), преследует ещё одну, фискальную цель, которая российским уголовным правом официально не признаётся.
Субъект и субъективная сторона налоговых преступлений
В уголовно-правовой науке говорится о том, что одной из проблем привлечения к данному виду ответственности выступает вопрос, связанный с субъектом этих преступных деяний преступлений.
Субъект налогового преступного деяния представляет собой одну из обязательных составляющих состава преступного деяния, таким образом, отсутствие субъекта свидетельствует об отсутствии преступного деяния. Несомненным является тот факт, что субъектом преступного деяния, предусматриваемого ст. 198 УК РФ, выступает физическое лицо, которое достигло шестнадцати лет. В примечании 1 к данной статьей говорится, что субъектом этого преступного деяния может являться индивидуальный предприниматель, а вместе с тем лица физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, однако осуществляющие денежные выплаты другим физическим лицам, а также обязанные осуществлять выплату страховых взносов. К данным лицам в соответствии с указанным Постановлением Пленума относятся нотариусы и адвокаты, являющиеся учредителями адвокатских кабинетов.
Интереснее обстоят дела, которые связаны с субъектом преступного деяния, предусматриваемого ст. 199 УК РФ. В частности, п. 7 вышеуказанного Постановления гласит, что субъектом данного преступного деяния может являться руководитель организации, главный бухгалтер либо же просто бухгалтер тогда, когда в организации нет должности главного бухгалтера.
Весьма примечателен тот факт, что к уголовной ответственности могут привлекаться и лица, фактически исполняющие обязанности данных лиц. То есть здесь говорится о том, что лицо согласно документам, может и вовсе не занимать какой-либо должности, однако притом реализовывать деятельность по руководству фирмой. Вместе с тем к уголовной ответственности по данной статье может быть привлечено и иное лицо, которое умышлено, совершало действия, повлекшие нарушение, предусмотренное статьей 199 УК РФ.
В рамках статьи 199 УК РФ важным является не то, какую должность занимает лицо или какие обязанности на него возложены, а важно то, что он фактически осуществлял преступную деятельность, направленную на реализацию статьи 199 УК РФ. В частности, можно привести пример из судебной практики: Квасников М.И., в период ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, действуя умышленно, с целью уклонения от уплаты налогов, подлежащих уплате организацией <данные изъяты>, путем включения в налоговые декларации организации заведомо ложных сведений, в крупном размере, совершил преступление при следующих обстоятельствах: <данные изъяты> в лице директора Квасникова М.И., находясь на общем режиме налогообложения и признанным в соответствии со ст.ст. 143 и 246 НК РФ налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль с организации, в период ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, оказывало клининговые услуги по уборке и техническому обслуживанию зданий и помещений на объектах заказчиков, а именно: <данные изъяты>. Квасников М.И., путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений, умышленно уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль с организации, подлежащих уплате организацией <данные изъяты> в период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ в общей сумме 9 127 377 руб., при этом доля неуплаченных налогов к общей сумме налогов, подлежащих уплате <данные изъяты>, составляет 88,6%, что является крупным размером.
Субъект уголовной ответственности по статье 199 УК РФ является специальным. Ст. 19 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» предусматривает, что субъектами преступлениями признаются иные лица, на которые в силу закона, либо на основании доверенности, возложены обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет [ПОСТ].
В большинстве налоговых преступлений субъектом признаются руководители организаций. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за ведение дел организации несет руководитель, как глава организации. В зависимости от организационно-правовой формы, полномочия руководителей могут быть различными.
Приказом Минфина России «Об утверждении положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» возлагает ответственность за ведение бухгалтерского учета в организации на руководителя организации. Однако указанные положения в правоприменительной практике, не всегда верно толкуются.
Исходя из буквального толкования вышеназванных положений можно сделать вывод о том, что руководитель организации несет ответственность за уклонение от уплаты налогов, даже в том случае, если вина руководителя отсутствует. Но, привлечение к уголовной ответственности возможно только при условии всех элементов состава преступления, а это значит, что если вина руководителя отсутствует, то и привлечение его к уголовной ответственности не представляется возможным.
Квалификация субъективной стороны налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198-199 УК РФ, всегда вызывала трудности при расследовании этой категории дел.
Уголовная ответственность при преступном уклонении возможна лишь при наличии прямого умысла, который направлен на уклонение обязательных к уплате налогов и (или) сборов.
Умысел — это наиболее распространенная в законе и на практике форма вины. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее:
1) осознавало общественную опасность своего действия (бездействия);
2) предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
3) желало наступления этих последствий.
Виновный, представляя заведомо ложные сведения, осознает, что совершает обман государства в лице налоговых органов. Целью соответствующего обмана является избежание обязанности по уплате платежей либо снижение налоговой нагрузки. Мотивы и цели уклонения не влияют на квалификацию, однако могут характеризовать личность преступника.
Осознание и предвидение общественно опасных последствий в виде непоступления денежных средств в бюджеты страны образует интеллектуальный элемент вины, волевой элемент выступает в форме желания избежать либо уменьшить предусмотренную налоговую нагрузку (наступление последствий).
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и организации совершается только с прямым умыслом, более того, не учитывая размеры уклонения, данный признак является одним из ключевых, при разграничении налогового преступления от правонарушения. Основные же проблемы в применении данной нормы в большинстве случаев связанны с проблемами доказывания прямого умысла следственными органами, и не затрагивают уголовно-правовую её составляющую.
Основания для прекращения преследования по уголовному делу
Примечания к статьям 198, 199 УК РФ устанавливают, что лицо, впервые совершившее преступное уклонение от уплаты налогов и сборов в соответствии со статьями 198, 199 освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
Кроме того, УПК РФ также содержит статью 28.1, предусматривающую право суда, следователя с согласия руководителя следственного органа или дознавателя с согласия прокурора прекратить уголовное преследование лица по преступлениям, предусмотренным статьями 198-199.1, 199.3, 199.4 УК РФ в случае возмещения им до момента назначения судебного заседания причиненного вреда.
Но, к сожалению, при этом сохраняется коллизия материальных и процессуальных норм, которая появилась еще в 2010 году. Дело в том, что Уголовный кодекс ничего не говорит о стадии, на которой лицо имеет право возместить ущерб и избежать уголовной ответственности, а уголовно-процессуальный кодекс ограничивал факт уплаты стадией предварительного следствия, то есть сроком до назначения судебного заседания. С точки зрения общей теории права, УК РФ должен иметь приоритет в данном случае, однако практика неоднозначно разрешает данную коллизию.
Что касается сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых должно производится взыскание налогов, то лица, впервые совершившие такое экономическое преступление, могут быть освобождены от уголовной ответственности, но только при условии, что полностью возместят ущерб от преступления и дополнительно уплатят в бюджет двукратный размер этого самого ущерба. Отметим, что указанный «множитель» для определения дополнительной платы до 15 июля 2016г. имел пятикратный размер.
Особое внимание следует обратить на ст. 90 УПК РФ «Преюдиция». В соответствии с ней обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. Подчеркнем, что «обстоятельства» и только «обстоятельства», установленные решением арбитражного суда, должны учитываться органами внутренних дел в процессе уголовного преследования.
Проблема состоит в том, что Арбитражный суд, установив нарушение налоговым органом порядка проведения налоговой проверки (например, рассмотрение материалов проверки без извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения), в большинстве случаев не утруждает себя исследованием, а тем более — подробным описанием в своем решении обстоятельств совершения налогового правонарушения. Даже в том случае, если помимо пресловутых процессуальных нарушений и сами доначисления налогов по существу являются неправомерными.
Между тем, именно подробные описания в мотивировочной части решения арбитражного суда оснований признания доначислений незаконными и будут учтены в качестве «обстоятельств» при рассмотрении уголовного дела. Иными словами, важен не только результат рассмотрения арбитражного дела, но и мотивы, по которым суд пришел к такому результату. В связи с этим особое значение приобретает качественная и детальная проработка доказательственной базы в арбитражном процессе, оформление всех дополнительных доводов в письменном виде и приобщение их к материалам дела, отражение всех существующих обстоятельств, свидетельствующих о незаконности результатов проверки.
В случае, если налоговая проверка касалась деятельности организации, в арбитражном суде будет решен вопрос о виновности или невиновности именно самой организации. В то же время, уголовное преследование будет проводиться в отношении физического лица, чаще всего — в отношении руководителя. При этом как следственная, так и судебная практика устанавливают, что к ответственности может быть привлечен не только формальный руководитель, а любое лицо, фактически исполняющее функции руководителя. Грубо говоря, если директор номинальный, к ответственности будет привлечено лицо, принимающее ключевые решения о хозяйственной деятельности, о заключении сделок. Или могут быть привлечены участники организации, формально не занимающие какие-либо должности, но фактически руководящие ее деятельностью.
Важно отметить, что установление налоговым органом факта получения организацией необоснованной налоговой выгоды по неосторожности автоматически не исключает наличие умысла на уменьшение налоговой базы у конкретного должностного лица организации. В связи с этим также, еще на стадии рассмотрения дела в арбитражном суде, следует установить обстоятельства, из которых следует непричастность должностных лиц организации к допущенным нарушениям Налогового кодекса РФ, со ссылкой, в том числе, на недобросовестность контрагентов.